Уплата платежей во внебюджетные фонды и стабильность контрактов на недропользование*

Е.С. Масалин, главный эксперт АО "КазМунайГазКонсалтинг"

В данной работе затрагивается целый комплекс вопросов, касающихся порядка уплаты платежей во внебюджетные фонды, предусмотренный в контрактах на недропользование (далее - Контракты). Это один из тех случаев, когда нередко "неудачно" накладываются друг на друга несовершенство отдельных норм законодательства, принятых в период заключения Контрактов, нечеткость формулировок самих Контрактов (а в некоторых случаях в чистом виде - противоречие формулировок Контрактов законодательству), плюс неправильное толкование норм законодательства и Контрактов уполномоченными органами. На практике все это в совокупности обусловливает неправильное применение норм законодательства и Контрактов, что приводит к ущемлению прав недропользователей, обвиняемых в нарушении норм права и наказываемых соответствующими санкциями.

В качестве базы нижеизложенного анализа мы руководствовались конкретными случаями из недавней практики взаимоотношений налоговых органов с недропользователями, в т.ч. в рамках проведенных налоговых проверок, обжалования их результатов в административном и судебном порядке.

В отдельных Контрактах понятие "налоги" толкуется широко, включая в себя все налоги, сборы, пошлины и платежи, предусмотренные действующим законодательством РК, и одновременно приводится определение понятия "налоговое законодательство" в соответствии со ст. 1 Указа Президента РК от 24 апреля "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" (далее - Указ о налогах), имеющего силу закона, регламентирующего уплату только платежей налогового характера (налогов).

В свою очередь, понятие "действующее законодательство" также неоднозначно толкуется во многих Контрактах, подразумевая под собой как законодательство, действующее на дату заключения Контракта, так и текущее законодательство, действующее на момент возникновения налоговых обязательств.

Таким образом, изучение положений различных Контрактов, заключенных в период действия Указа о налогах и прошедших обязательную налоговую экспертизу, позволяет сделать вывод о том, что во многих из них нечетко и в противоречие Указу о налогах определены понятия "налоги", "налоговое законодательство", "стабильность налогового режима", "действующее законодательство".

Данный факт, на наш взгляд, явился, в частности, следствием недостаточно четкого определения указанных понятий в самом Модельном контракте, который согласно ст. 1 Указа о недрах использовался в качестве образца при составлении Контрактов до 31.07.2001 г., а также недостаточно тщательной проработки условий заключаемых Контрактов на предмет их соответствия Указу о налогах.

Однако необходимо отметить, что в целом, несмотря на вышеизложенные несоответствия между положениями Контрактов и нормами Указа о налогах, ст. 94-3 Указа о налогах содержит императивное требование, устанавливающее стабильность налогового режима.

Согласно указанной статье налоговый режим, установленный Контрактом, заключенным в установленном порядке и прошедшим обязательную налоговую экспертизу, действует неизменно до окончания срока действия данного Контракта, за исключением случаев, когда изменения в налоговый режим Контракта вносятся по соглашению сторон и не влекут изменение соотношения первоначальных экономических интересов РК и недропользователя по Контракту.

При этом налоговый режим, устанавливаемый Контрактом, согласно ст. 94 Указа о налогах, должен соответствовать законодательству, регулирующему уплату налогов и другие обязательные платежи юридическими и физическими лицами.

Однако имеющие место противоречия в определении и толковании понятий "налоговое законодательство", "налоги", "стабильность налогового законодательства" согласно Контрактам и Указу о налогах вызвали на практике судебные разбирательства между органами налоговой службы и недропользователями по вопросу соблюдения последними стабильности налогового режима Контрактов.

При этом, на наш взгляд, недропользователь, оперируя в каждом конкретном случае указанными противоречиями в зависимости от условий Контракта и норм законодательства РК, действовавших на дату его заключения, вполне на законных основаниях требует нераспространения стабильности налогового режима на изменения в неналоговом законодательстве, регламентирующем, в частности, уплату платежей во внебюджетные фонды.

Рассмотрим некоторые примеры из судебной практики, возникшие на основе указанных несоответствий в определениях, содержащихся в Контрактах и Указе о налогах.

Так, недропользователь (истец) считает неправомерным произведенное органами налоговой службы (ответчик) доначисление по платежам во внебюджетные фонды, упраздненные с введением социального налога в 1999 г., поскольку стабильность налогового режима не распространяется на данные платежи, являющиеся фискальными, а не налоговыми обязательствами.

В обоснование своей позиции истец ссылается на положения заключенного в 1995 г. Контракта, согласно которому изменения в Налоговом законодательстве РК, произведенные после подписания настоящего Контракта, не повлияют на налоговые обязательства Подрядчика или Инвестора, за исключением тех ситуаций, когда такое изменение является по сути заменой налога, установленного в настоящем Контракте, и не вызывает увеличения ставок этого налога по сравнению с моментом подписания настоящего Контракта. Наряду с этим, "фискальные обязательства" означают без ограничения: все налоги, сборы, роялти, пошлины, взносы, штрафы, удержания, обязательные фонды..., а также все иные суммы, которые должны быть получены акционерами Подрядчика.

Изучив материалы дела, суд заключил, что согласно условиям Контракта действительно стабильность налогового режима распространяется исключительно на изменения налогового законодательства, влияющие на налоговые, но не фискальные обязательства. Согласно ст. 3, 4 Указа о налогах отчисления в Пенсионный фонд РК, Фонд социального страхования и Государственный фонд содействия занятости не являются налогами (платежами налогового характера) и нормативные правовые акты, регулирующие данные платежи, не относятся к налоговому законодательству. Тем не менее, Контрактом также установлено, что фискальные обязательства, к которым относятся в том числе взносы и обязательные фонды, подлежат налоговой стабилизации. Таким образом, суд делает вывод о том, что на указанные платежи во внебюджетные фонды распространяются положения Контракта о стабильности налогового режима.

Вместе с тем, в статье Контракта, на основании которой судом было вынесено решение в пользу ответчика, дословно установлено следующее: "Подрядчик и инвестор обязаны платить Фискальные обязательства согласно статье... настоящего Контракта. Любые другие Фискальные обязательства, применимые к Подрядчику, подлежат налоговой стабилизации, как указано в статье настоящего Контракта".

То есть, если исходить из буквального толкования указанной статьи Контракта и действительной общей воли сторон - сохранение установленного Контрактом баланса экономических интересов, можно заключить, что налоговой стабилизации подлежат только другие, не предусмотренные Контрактом Фискальные обязательства, которые могут возникнуть после его заключения.

Из изложенного примера наглядно видна зависимость применения стабильности налогового режима к отдельным платежам по Контракту от степени четкости и недвусмысленности формулировок в Контракте основных понятий, определяющих налоговый режим.

Или другой пример. Недропользователь (истец), осуществляющий деятельность по Контракту 1997 г., обратился в суд с просьбой признать недействительным доначисление отчислений в дорожный фонд за 1998 г. и обязательство по уплате отчислений в этот фонд за 1999 г. При этом, в качестве обоснования своих доводов истец, во-первых, привел положение Контракта, согласно которому отчисления в дорожный фонд начисляются в размерах, предусмотренных действующим законодательством. Во-вторых, положение Контракта, устанавливающее, что стабильность налогового режима распространяется на изменения в налоговом законодательстве, к которому согласно ст. 1 Закона о налогах не относится Указ Президента РК "О дорожном фонде", имеющий силу закона.

На дату заключения Контракта в 1997 г. ставка отчислений в дорожный фонд составляла 0,5%. Однако с 01.06.1998 г. указанная ставка была снижена до 0,1%, а с 1999 г. отменена вообще в связи с упразднением дорожного фонда. В связи с этим, истец, подразумевая под действующим законодательством законодательство на момент возникновения налоговых обязательств, руководствовался изменениями в текущем неналоговом законодательстве, осуществляя уплату отчислений в дорожный фонд с 01.06.1998 г. по ставке 0,1% и вообще прекратив их уплату с 1999 г.

В свою очередь, ответчик полагает, что под действующим законодательством следует понимать законодательство, действующее на дату заключения Контракта, на изменения в котором распространяется стабильность налогового режима Контракта.

Суд пришел к следующему выводу. Согласно ст. 94-3 Закона о налогах налоговый режим, установленный Контрактом, должен оставаться неизменным до окончания срока его действия, за исключением случаев, когда изменения в налоговый режим Контракта вносятся по соглашению сторон и не влекут изменение соотношения первоначальных экономических интересов РК и недропользователя по Контракту. В самом Контракте предусмотрено, что любые изменения или поправки к Контракту должны быть согласованы сторонами, во время проведения таких переговоров недропользователь будет продолжать платить налоги и платежи, предусмотренные Контрактом и действовавшим на дату заключения Контракта законодательством. С учетом ст. 94-3 Закона о налогах, а также того, что изменения в Контракт в установленном порядке не были внесены, истец обязан производить платежи в дорожный фонд в размере, установленном законодательством на дату подписания Контракта.

Приведенный пример является наиболее часто встречающимся в судебной практике и подтверждает позицию судов о том, что налоги и платежи, установленные в налоговом режиме Контракта, должны уплачиваться до конца срока его действия в силу стабильности налогового режима.

В целом соглашаясь с такой логикой, тем не менее необходимо отметить, что в каждом конкретном случае разрешения споров по вопросу соблюдения недропользователем стабильности налогового режима Контракта, необходимо индивидуально подходить к условиям, установленным Контрактом, и тщательно изучать законодательство, действовавшее на дату заключения отдельного Контракта.

Поскольку, например, в практике деятельности нашей компании встречаются случаи неправомерного предъявления органами налоговой службы требований к недропользователям, не учитывающих первоначально заложенный в Контракте баланс экономических интересов сторон, подкрепленных к тому же вступившими в законную силу судебными решениями.

Указанная незаконная практика коснулась, в основном, недропользователей, заключивших Контракты после пенсионной реформы, в результате которой произошла смена Пенсионного фонда РК накопительными пенсионными фондами (далее - НПФ).

В связи с реформированием пенсионной системы и введением с 01.01.1998 г. пенсионного обеспечения из НПФ многие недропользователи, заключившие Контракты после пенсионной реформы, столкнулись на практике с рядом проблем. Так, в частности, по мнению налоговых органов, недропользователь, заключивший Контракт в период с 01.01.1998 г. по 01.01.2000 г., наряду с перечислением 10%-ых обязательных пенсионных взносов от дохода работника в НПФ обязан также уплачивать 10%-ые обязательные пенсионные взносы от фонда оплаты труда в счет социального налога.

Возникновение данных проблем обусловлено неверным толкованием налоговыми органами пенсионного законодательства РК.

Вместе с тем, указанная проблематика, подкрепленная сложившейся судебной практикой, влечет за собой нарушения прав и законных интересов недропользователей.

Рассмотрим подробнее указанную проблематику.

1. Относительно отождествления понятий "накопительный пенсионный фонд" и "Пенсионный фонд РК"

С внесением изменений и дополнений в Указ о налогах в Республике Казахстан с 1.01.1999 г. отменены платежи во внебюджетные фонды, и в налоговое законодательство введен социальный налог.

В связи с чем, ст. 12 Закона РК "О республиканском бюджете на 1999 год" установлено, что плательщики должны зачислять в счет социального налог задолженность по взносам в Пенсионный фонд, Государственный центр по выплате пенсий за прошлые периоды.

Несмотря на это, налоговики в ряде случаев неверно отождествляют понятия "НПФ" и "ПФ".

Тогда как понятия "ПФ" и "НПФ" не могут быть тождественными поскольку:

1) их деятельность связана с последовательно сменяющими друг друга этапами пенсионной реформы в Республике Казахстан (Законы РК "О пенсионном обеспечении" от 17.06.1991 г. и 20.06.1997 г.), т.е. различны цели создания;

2) означают абсолютно разные фонды, так как различны органи- зационно-правовая форма и право собственности на пенсионные взносы.

Таким образом, важно проводить разграничение различных по сущности и правовой природе фондов, из чего следует, что обязательство недрополь- зователя по уплате взносов в ПФ, упраздненный с 01.01.1998 г., не подлежит установлению в налоговом режиме Контракта, заключенному после 01.01.1998 г.

Соответственно у недропользователей, заключивших Контракты после отмены платежей в ПФ, не может возникнуть задолженность по платежам в Пенсионный фонд на дату введения социального налога с 01.01.1999 г.

2. По вопросу включения обязательных пенсионных взносов в НПФ в налоговый режим Контракта, заключенного после 01.01.1998 г.

Законодательством РК предусмотрено, что Контракт должен соответствовать законодательству Республики Казахстан, действующему на дату его заключения.

Соответственно Контракт, заключенный после 01.01.1998 г., в части уплаты взносов должен соответствовать вступившему в законную силу с 01.01.1998 г. Закону РК от 20.06.1997 г. "О пенсионном обеспечении".

Так, согласно ст. 4 данного Закона в редакции до 01.01.2003 г. уплату взносов в НПФ осуществляют физические лица по ставке пенсионных взносов в размере 10% от дохода. Исходя из изложенного, уплата взносов является обязательством физических лиц.

Тогда как Контракт на недропользование заключается между недропользо- вателем и государством в лице Компетентного органа, уполномоченного Правительством РК. Это означает, что налоговый режим Контракта включает в себя обязательства недропользователя перед государством по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет, а не обязательства работника недропользователя.

Уплата же 10%-ых взносов в НПФ, как было указано выше, является обязательством работников, но не недропользователя перед государством, т.к. данные платежи:

1) перечисляются недропользователем за физических лиц (работ- ников) на их индивидуальные пенсионные счета, но не в пользу государства;

2) носят возвратный и адресный характер по отношению к физи- ческим лицам (работникам), что не свойственно налогам и обяза- тельным платежам;

3) находятся в распоряжении вкладчика - физического лица, который, в частности, вправе переводить свои пенсионные накопления из одного накопительного пенсионного фонда в другой.

3. Относительно признания недропользователя агентом по удержанию и перечислению 10%-ых взносов в НПФ только в случае их удержания от дохода работника

Различают два порядка исчисления и уплаты 10%-ых взносов в НПФ, последовательно сменивших друг друга.

Первоначальный порядок, действовавший в период с 01.01.1998 г. по 01.01.2000 г., регламентировал исчисление и перечисление 10%-ых обязательных пенсионных взносов в НПФ от фонда оплаты труда.

Второй порядок, действующий с 01.01.2000 г. по настоящее время, состоит в удержании и перечислении 10%-ых обязательных пенсионных взносов в НПФ от дохода работника.

Учитывая, что уплата взносов в НПФ является обязательством физических лиц и не подлежит включению в состав налоговой нагрузки недрополь- зователя по Контракту, условия стабильности налогового режима Контракта не распространяются на данное обязательство физических лиц.

При этом недропользователь, перечисляя 10%-ые взносы своих работников в НПФ, как согласно первоначальному порядку (от ФОТ), так и ныне действующему порядку (от дохода работника), всегда выступает агентом по их удержанию и перечислению в НПФ на индивидуальные пенсионные счета своих работников независимо от базы удержания таких взносов.

Данный вывод подтверждает Закон РК "О пенсионном обеспечении" в редакции, действовавшей с 01.01.1998 г., согласно которому юридические лица, удерживающие обязательные пенсионные взносы у источника выплаты, обязаны перечислять их в НПФ одновременно с выплатой дохода.

Однако в настоящее время на практике сложилось неправильное толкование норм законодательства РК, что влечет предъявление органами налоговой службы требований недропользователю, заключившему Контракт в период действия порядка удержания 10%-ых обязательных пенсионных взносов от фонда оплаты труда (01.01.1998 г. - 1.01.2000 г.), об их уплате в счет социального налога наряду с перечислением 10%-ых обязательных пенсионных взносов от дохода работника в НПФ.

4. Относительно обязательства недропользователя, заключившего Контракт в период с 01.01.1998 г. по 01.01.2000 г., дважды перечислять 10%-ые обязательные пенсионные взносы своих работников

Согласно позиции органов налоговой службы недропользователь, заключивший Контракт в период с 01.01.1998 г. по 01.01.2000 г., наряду с перечислением 10%-ых взносов от дохода работника в НПФ обязан также уплачивать 10%-ые обязательные пенсионные взносы от фонда оплаты труда в счет социального налога.

Данное требование налоговики объясняют изменением с 01.01.2000 г. порядка удержания и перечисления 10%-ых обязательных пенсионных взносов в НПФ, в соответствии с которым данные взносы должны удерживаться от дохода работника.

Однако указанная позиция органов налоговой службы является противоречивой, непоследовательной и в целом противоречит законодательству РК.

Противоречивость данной позиции заключается в том, что, по мнению органов налоговой службы, 10%-ые обязательные пенсионные взносы от фонда оплаты труда подлежат уплате недропользователем, т.к. входят в налоговый режим Контракта и на них распространяется стабильность налогового режима.

В то же время органы налоговой службы, соглашаясь с удержанием данных пенсионных взносов согласно действующему порядку, введенному в действие с 01.01.2000 г. (от дохода работника), нарушают такую стабильность налогового режима.

То есть, в соответствии с указанной позицией органов налоговой службы один и тот же платеж (10%-ые обязательные пенсионные взносы) должен удерживаться и перечисляться недропользователем за своих работников дважды: от фонда оплаты труда и от дохода работника - итого 20%.

Вместе с тем непонятно, куда будут зачисляться 10%-ые обязательные пенсионные взносы от фонда оплаты труда. Перечисление данных 10% в бюджет на код социального налога противоречит ст. 12 Закона РК "О республиканском бюджете на 1999 год", а также разъяснениям уполномоченных государственных органов. Перечисление их в НПФ также противоречит законодательству РК, поскольку фактически на индивидуальные пенсионные счета работников будут поступать 10% от фонда оплаты труда и 10% от их ежемесячного дохода, принимаемого для исчисления пенсионных взносов.

Непоследовательность позиции органов налоговой службы заключается в том, что свое требование об обязательстве недропользователя дважды перечислять 10%-ые взносы, налоговики начали предъявлять после введения с 01.01.2000 г. действующего порядка удержания взносов в НПФ от дохода работника.

Тогда как еще до изменения порядка удержания взносов в НПФ, данные взносы перечислялись в эти же фонды. То есть, несмотря на изменение базы их удержания, неизменным осталось то, куда они перечисляются - в НПФ на индивидуальные пенсионные счета физических лиц.

То есть непонятно, каким образом изменение базы удержания 10%-ых обязательных пенсионных взносов повлияло на изменение места их поступления и в целом назначения? (Не в НПФ на индивидуальные пенсионные счета физических лиц, а в бюджет на код социального налога).

Кроме того, согласие с вышеприведенной позицией органов налоговой службы относительно включения 10%-ых обязательных пенсионных взносов от фонда оплаты труда в налоговый режим Контракта и их уплаты в счет социального налога, повлечет за собой увеличение налоговой нагрузки недропользователя по Контракту. Данный факт отрицательно скажется в конечном счете не столько на недропользователе, сколько на заработной плате его работников, т.к. недропользователю придется дважды удерживать обязательные пенсионные взносы: 10% от фонда заработной платы работников по Контракту и ещё 10% от ежемесячного дохода работника в соответствии с действующим пенсионным законодательством РК - итого 20%.

Резюмируя вышеизложенное, хотелось бы рекомендовать участникам правоотношений в сфере недропользования правильного понимания и применения норм законодательства РК и Контрактов при определении налоговой нагрузки недропользователя в целях недопущения нарушений его законных прав и интересов.

_________________________
* Из выступлений на Третьем Атырауском правовом семинаре, который  проходил в г. Атырау 15 апреля 2005 года. С выступлениями всех  участников семинара можно ознакомится в сборнике "Материалы  Третьего Атырауского правового семинара", который планируется к  выходу в Казахстанской ассоциации юристов нефтегазовой отрасли  (www.kpla.kz)

.PDF-версия

« НефтьГазПраво Казахстана № 2'2005

Новости www.lawtek.ru

Все правовые новости »  

Адрес редакции: 115054 Москва, ул.Зацепа, 23, офис 11
Тел.: +7 (495) 235-25-49, 235-47-88 | e-mail: info@oilgaslaw.ru

© ООО "Нефть, Газ и Право", 2004
© Design by E.Vaitkiene