О некоторых вопросах обложения недропользова-
телей налогом на добавленную стоимость*

Р.М. Журсунов, исполнительный директор АО "КазМунайГазКонсалтинг"

1. ВВЕДЕНИЕ

В данной статье я хотел бы затронуть вопросы уплаты НДС на объемы нефти, передаваемые недропользователем государству в счет уплаты роялти. Обусловлено это, прежде всего, введением органами налоговой службы практики рассмотрения уплаты роялти в натуральном выражении в качестве оборота, облагаемого НДС.

2. СУТЬ ПРОБЛЕМЫ

Как известно, роялти является в том числе и платежом недропользователя за право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований. Законодатель установил право получения данного налогового платежа в натуральной форме. Так, уже в первой редакции Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" было указано, что роялти могут выплачиваться как в натуральной, так и в денежной форме. При этом порядок, размеры, сроки уплаты устанавливались в контрактах на недропользование.

В дальнейшем данное право Республики Казахстан было отражено в более поздних редакциях Закона о налогах и в настоящее время уплата роялти в натуральной форме закреплена в п. 3 ст. 295 Кодекса РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" (далее - Налоговый кодекс), в которой установлено, что в ходе осуществления деятельности по контракту денежная форма выплаты роялти по решению Правительства Республики Казахстан может быть заменена натуральной формой в порядке, установленном дополнительным соглашением с компетентным органом.

Принят ряд постановлений Правительства РК об уплате роялти в нату- ральной форме, а именно № 353 от 4 марта 2000 г., № 468 от 7 апреля 2001 г. и действующее в настоящее время постановление от 25 февраля 2003 г. № 198. Данным постановлением определено, что лицом, уполномоченным получать от недропользователей нефть в счет уплаты роялти, является Торговый Дом "КазМунайГаз".

В развитие данных постановлений были заключены дополнительные соглашения к контрактам на недропользование об уплате роялти в натуральной форме.

Недропользователь в соответствие с порядком, установленным в данных доолнительных. соглашениях, производит пересчет суммы роялти в денежном выражении в количество нефти в тоннах. Затем передает эту нефть государству в лице Торгового Дома.

Суть возникшей проблемы заключается в том, что налоговики рассматри- вают эту передачу нефти государству в качестве реализации товара и, соответственно, как оборот, облагаемый НДС.

В качестве основного обоснования приводится пп. 1 п. 1 ст  211 Налогового кодекса, согласно которому применительно к товару, в частности, оборот по реализации, означает передачу прав собственности на товар, в т.ч. отгрузку товара. Соответственно, так как недропользователь отгружает нефть государству в счет уплаты роялти, данная операция рассматривается как оборот по реализации нефти (см. письмо Налогового комитета МФ РК от 27 августа 2004 г. № МРНК-5-1/6982).

Позволим себе не согласится с данными выводами.

3. ИСТОРИЯ ПРОБЛЕМЫ

Прежде чем переходить к предметному рассмотрению проблемы хотелось бы немного осветить историю. Как я уже говорил, механизм уплаты роялти в натуральном выражении был введен не сегодня. И естественно, как только данный механизм начал реализовываться, у финансистов и юристов как компаний-недропользователей, так и организации, уполномоченной государством на получение роялти, возник вопрос - а надо ли облагать отгрузку нефти государству в счет уплаты роялти налогом на добавленную стоимость.

В связи с чем, совместно с органами налоговой службы была проведена работа по выработке согласованной позиции относительно данного вопроса. В результате, Министерством государственных доходов РК, как вы помните, являвшимся на то время уполномоченным органом по вопросам налогообложения, дан ряд исчерпывающих разъяснений, согласно которым:

! роялти в натуральном выражении является уплатой налога;

! следовательно, роялти не является реализацией;

! следовательно, не подлежит обложению НДС.

В дальнейшем, налоговыми органами данный вопрос поднимался при проведении налоговых проверок. Однако положительно разрешался уже на стадии апелляционного обжалования в Налоговом комитете МФ РК. Так, Налоговый комитет предлагает включать денежное выражение роялти в виде нефти в оборот по НДС.

И вот, последние налоговые проверки и результаты их обжалования в Налоговом комитете МФ РК показывают, что решенный несколько лет назад вопрос о необложении НДС объемов нефти, передаваемых в счет уплаты роялти, снова пересмотрен органами налоговой службы, и они решили все-таки облагать отгрузку нефти в качестве уплаты роялти НДС.

4. ТЕОРИЯ ОБЛОЖЕНИЯ НДС НА РОЯЛТИ

Наряду с правовым анализом возникшей проблемы, необходимо рассмот- реть ее с точки зрения теории налогообложения.

Суть НДС состоит в том, что на первоначальном этапе производства какого-либо продукта производитель платит налог со всей его стоимости, а далее на каждой стадии его реализации в производственной цепочке НДС уплачивается с наценки или добавленной стоимости. Порядок исчисления налога таков, что на каждом этапе реализации товара продавец исчисляет налог со стоимости продажи и предъявляет его покупателю, а покупатель при соблюдении требований налогового законодательства (наличие подтверждающих первичных документов, правильность оформления счетов-фактур, наличие факта оприходования, оплаты товара) предъявляет его к возмещению из бюджета. И так до конечного потребителя. Данный принцип сохраняется также при экспорте товаров, в этом случае экспортеру подлежат возврату из бюджета суммы НДС, уплаченные его поставщиками.

По своей сути налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, и поэтому налоговое бремя по его уплате в конечном итоге всегда ложится на покупателя продукции (работ, услуг), облагаемой НДС.

Так почему же отгрузка нефти в счет уплаты роялти не вписывается в эту стройную цепочку реализации товаров, подлежащей обложению НДС?

Роялти, как я уже говорил, относится к специальным платежам и налогам недропользователей. При этом налоговым законодательством установлена возможность уплаты недропользователем роялти в натуральном выражении. То есть, в любом случае, независимо от того, производится ли уплата в денежном или в натуральном выражении, роялти будет относится к налогам и специальным платежам недропользователя.

Это также находит отражение в нормах постановлений Правительства об уплате роялти в натуральной форме, положениях Контрактов на недро- пользование, а также Дополнительных Соглашений к Контрактам на недро- пользование об уплате роялти в натуральной форме.

В связи с чем, факт отгрузки нефти государству нельзя рассматривать как передачу товаров (нефти) от одного хозяйствующего субъекта другому субъекту. С учетом всех вышеприведенных доводов, данная операция классифицируется как уплата обязательного платежа Государству, в лице уполномоченного лица - Торгового Дома.

Соответственно, налоговики предлагают включать в оборот по реализации, облагаемый НДС, уплату налога (роялти) в бюджет государства.

Однако кто же в таком случае будет возмещать недропользователю этот НДС? Ведь, как мы рассмотрели выше, одним из обязательных признаков НДС как косвенного налога является его возмещаемость лицам, получившими товар. В нашем случае таким лицом является государство.

Что же будет, если все-таки принять логику Налогового комитета и начислять НДС на обороты по уплате налога в натуральном выражении?

Согласно положениям дополнительных соглашений к контрактам на недропользование, устанавливающим порядок уплаты роялти в натуральном выражении, исчисление объема нефти, подлежащего передаче государству, производится следующим образом:

Pнатур = Pден / ЦДС,

где Рнатур - роялти в натуральном выражении;
Рден - роялти в денежном выражении, рассчитываемый в соответствии с Контрактом на недропользование;
ЦДС - цена одной тонны нефти, рассчитываемая по дополнительному соглашению.

В данной ситуации недропользователю остается либо:

! отгружать государству нефть в объеме, исчисленном без учета НДС, а получатель нефти выплатит недропользователю начисленный НДС деньгами, либо

! прибавлять к цене тонны нефти, рассчитываемой по дополни- тельному соглашению, налог на добавленную стоимость, либо

! платить НДС и не получать возмещения.

Первый случай

Как было рассмотрено выше, нефть, отгружаемая недропользователем в качестве уплаты роялти, является налогом. Соответственно, эта нефть принадлежит государству. Считаем маловероятным, что государство будет выплачивать недропользователю НДС по оборотам по уплате роялти. Тем более что в таком случае теряется смысл обложения роялти НДС.

Относительно уполномоченных государством предприятий (ранее - "Мунай-Импэкс", "Казахойл продактс"; в настоящее время - Торговый Дом "КазМунайГаз") на получение от недропользователей роялти в натуральном выражении, то эти предприятия являлись или являются лишь агентами государства по получению нефти от недропользователей, но не собственниками этой нефти, так как эта нефть по своей сути является налогом в натуральном выражении. Даже если бы они заплатили недропользователю сумму НДС по отгружаемой нефти, то впоследствии они не имеют права относит этот уплаченный НДС себе в зачет при исчислении обязательств по налогу на добавленную стоимость, так как они опять-таки не собственники этой нефти. Каким образом будет обоснован возврат агентам государства НДС по нулевой ставке неясно.

Соответственно, данные организации не имеют ни юридических, ни экономических оснований платить недропользователю НДС по оборотам по отгрузке нефти в счет уплаты роялти.

Второй случай

Недропользователь должен прибавлять к цене тонны нефти, рассчиты- ваемой по дополнительному соглашению, то есть к ЦДС, сумму НДС.

Исходя из вышеуказанной формулы расчета роялти в натуральном выражении, ввиду увеличения цены тонны нефти общий объем (тоннаж) нефти, отгружаемой недропользователем государству в счет уплаты роялти, будет соответственно уменьшен. То есть, государство будет получать меньше нефти, чем сейчас. Прежде всего, такой порядок расчета объема нефти будет противоречить контрактам на недропользование, в которых расчет натурального выражения роялти производится без начисления НДС.

Хотя при этом, на первый взгляд, будет увеличен объем поступления в бюджет налога на добавленную стоимость в денежном выражении.

Однако и этот положительный момент в итоге не достигается. Ведь опять-таки суть НДС такова, что уплаченный производителем налог должен быть возмещен получателем, то есть тем же государством.

В любом случае, основной объем добытой нефти недропользователи реализуют на экспорт. Обороты по такой реализации, в соответствии с налоговым законодательством, облагаются НДС по нулевой ставке, то есть у недропользователя постоянно возникает огромный объем НДС, подлежащего возврату из бюджета.

В связи с чем, даже если будет принято решение о правомерности доначисления НДС на роялти, реального "живого" увеличения поступления денег в бюджет не будет.

Третий случай

Данный вариант представляется наиболее вероятным. Торговый Дом не будет возмещать недропользователю НДС как по текущим периодам, так и по старым (по первому случаю), а уж тем более пересматривать объемы полученной нефти (по второму случаю).

Но при таком варианте конечным плательщиком НДС становится недрополь- зователь. В результате, страдает в первую очередь первоначальное звено в цепочке - недропользователи, а не конечный потребитель. Как указы- валось выше, НДС является надбавкой к цене или тарифу, при этом непосредственно не связан с доходами или имуществом налогоплательщика (недропользователя), и фактическим плательщиком этого налога должен быть не продавец товара, а покупатель. В настоящем же случае этот основ- ной принцип, суть налога на добавленную стоимость не соблюдается.

5. ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

Как же доказать свою правоту, оперируя не только теорией? Я разбил этот раздел своего доклада на две части:

! доказательства до введения Налогового кодекса;

! доказательства после введения Налогового кодекса.

5.1. До введения в действие Налогового кодекса

Прежде всего, хотелось бы отметить, что определение облагаемого оборота, используемого налоговыми органами в качестве обоснования (что было рассмотрено выше), было введено вступившим в силу Налоговым кодексом, то есть 1 января 2002 г. Учитывая то, что контракты на недропользование содержат положения о стабильности налогового режима, данная норма Налогового кодекса не распространяется на контракты, заключенные до 1 января 2002 г.

В свою очередь, Закон о налогах, действовавший до указанной даты, определял, что оборотом, облагаемым НДС, является оборот по реализации товаров (работ, услуг). При этом под реализацией понималось выполнение работ, оказание услуг, отгрузка товаров с целью продажи, обмена либо безвозмездной передачи, а также передача заложенных товаров в собственность залогодержателю.

Естественно, уплата налога в любом выражении не может быть рассмотрена в качестве выполнения работ, оказания услуг или передачи заложенных товаров. Однако она также не является и продажей, обменом либо безвозмездной передачей.

Продажа

Так, в соответствии с п.1 ст. 406 Гражданского кодекса РК по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество (товар) в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

При передаче роялти (платежа налогового характера) в натуральном выражении со стороны Торгового Дома какой-либо встречной уплаты денежных средств не производится, следовательно - это не продажа.

Обмен

Согласно п. 1 ст. 501 Гражданского кодекса РК, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность, хозяйственное ведение, оперативное управление другой стороны один товар в обмен на другой. Опять-таки, Торговый Дом какую-либо встречную передачу товара в обмен на нефть недропользователя не производит.

Безвозмездная передача

Исходя из понятия роялти, это платеж за право пользования недрами, следовательно, передачу роялти государству также нельзя рассматривать как безвозмездную передачу.

Таким образом, как видно из норм Закона о налогах, уплачиваемые налогоплательщиком налоги и другие обязательные платежи в бюджет, в том числе и роялти, не подлежат включению в оборот по реализации товаров, работ и услуг, облагаемый НДС.

Необходимо отметить, что обоснованность такой позиции нам удалось отстоять только в судебном порядке, и соответствующее доначисление было отменено. Кроме того, для получения разъяснения были направлены запросы в Генеральную прокуратуру РК, которая подтвердила неправомерность обложения роялти НДС.

5.2. После введения Налогового кодекса

Помимо уже изложенного относительно противоречия методологии НДС, при рассмотрении вопроса обложения роялти в натуральной форме НДС по Налоговому кодексу, необходимо учитывать следующие правовые основания.

Основным критерием обложения НДС является "реализация". Так, согласно ст. 205 Налогового кодекса, НДС представляет собой отчисления в бюджет части стоимости облагаемого оборота по реализации, добавленной в процессе производства и обращения товаров (работ, услуг), а также отчисления при импорте товаров на территорию Республики Казахстан.

При этом объектами обложения в соответствии со ст. 206 НК являются облагаемый оборот и облагаемый импорт. То есть, для того чтобы рассматривать реализацию в качестве облагаемой НДС, необходимо чтобы такая реализация подпадала под понятие облагаемого оборота. Это подтверждается конструкцией п. 1 ст. 211 Налогового кодекса, где установлен перечень видов оборота по реализации товара, в том числе отгрузка товара.

Так что же такое реализация? Налоговый кодекс дает исчерпывающий ответ. Согласно пп. 26 п. 1 ст. 10 Налогового кодекса реализация - это отгрузка товаров, выполнение работ и предоставление услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, а также передача заложенных товаров залогодержателю. Тo есть, опять таки, уплата налога не подпадает ни под один из этих видов операций. Соответственно, не является реализацией и не подлежит обложению НДС.

Конечно же, для утверждения данной позиции скорее всего потребуется, как было для порядка до введения Налогового кодекса, вступившее в законную силу решение суда.

6. ПОСЛЕДСТВИЯ

Конечно же, необходимо сторнировать из зачетной части НДС уплаченный поставщикам пропорционально объему нефти, переданной государству в качестве уплаты роялти. Ведь как и Налоговым кодексом, так и ранее действовавшим Законом о налогах было предусмотрено, что получатель товаров имеет право на зачет сумм НДС, подлежащего уплате за полученные товары, включая основные средства, работы и услуги, если они исполь- зуются или будут использоваться в целях облагаемого оборота.

При исчислении КПН принцип такой же. В СГД подлежат включению все виды доходов налогоплательщика. Уплата роялти является как раз таки противоположным явлением - расходом; соответственно, не подлежит включению в СГД. В свою очередь вычеты по КПН также необходимо откорректировать на долю роялти в натуральной форме. Необходимо отметить, что в части КПН правоприменительная практика неразвита.

Кроме того, если будет принято такое решение, необходимо пересмотреть начисленные налоги, в том числе и в ходе налоговых проверок.

7. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Подводя итоги своему выступлению, хотел бы пожелать предсказуемости позиций органов налоговой службы, диалога с наибольшим кругом заинтересованных лиц по спорным вопросам.

_________________________
* Из выступлений на Третьем Атырауском правовом семинаре, который  проходил в г. Атырау 15 апреля 2005 года. С выступлениями всех  участников семинара можно ознакомится в сборнике "Материалы  Третьего Атырауского правового семинара", который планируется к  выходу в Казахстанской ассоциации юристов нефтегазовой отрасли  (www.kpla.kz)

.PDF-версия

« НефтьГазПраво Казахстана № 2'2005

Новости www.lawtek.ru

Все правовые новости »  

Адрес редакции: 115054 Москва, ул.Зацепа, 23, офис 11
Тел.: +7 (495) 235-25-49, 235-47-88 | e-mail: info@oilgaslaw.ru

© ООО "Нефть, Газ и Право", 2004
© Design by E.Vaitkiene